المعايير المحاسبية الدولية
International Accounting Standards
إعداد:
أ. أيمن هشام عزريل
ماجستير محاسبة
مقدمـة:
لقد عنيت
عدد من دول العالم بوضع وإصدار المعايير المحاسبية التي تعكس السياسة المحاسبية التي
ينتجها مجتمع معين، ويقوم بتطبيقها في قياس، وتوصيل نتائج النشاط الاقتصادي لوحداته
الاقتصادية.
ويذكر
أن الاهتمام بالمعايير، قد بدأ في منتصف العشرينيات في الولايات المتحدة، من قبل المعهد
الأمريكي للمحاسبين القانونيين
(American
Institute of Certified Public Accountants (AICPA))وسوق نيويورك
للأوراق المالية عند مناقشتهما للأخطاء في المحاسبة، كما تم إنشاء لجنة الإجراءات المحاسبية
Committee on
Accounting Procedure (CAP) سنة 1930، بهدف تضيق الخيارات المحاسبية، وقد أصدرت
(CAP) سلسلة
Accounting
Research Bulle تضمنت توصيات عن التطبيقات المحاسبية لبعض الحالات
(تشوي، 2004)، وتسارعت التطورات إذ حل مجلس المبادئ المحاسبية Accounting Standards Board (APB) محل (CAP) ليحل هو الاخر ويستبدل بمجلس
معايير المحاسبة المالية
Financial Accounting Standards Board (FASB) سنة 1973، نتيجة للانتقادات التي وجهتها لجنتا True Blood, Wheat بشأن الآراء التي أصدرها
(APB) وطريقة عمله، وتركيبة أعضائه،
وعدم تفرغهم.
وفي بريطانيا
بدأ الاهتمام بالمعايير المحاسبية سنة 1935، عندما شكلت جمعية البحث المحاسبية المستقلة،
(تشوي، 2004)، كما أصدر معهد المحاسبين في انكلترا
Institute of
Charted Accountants in England and Wales (ICAEW) توصيات عن المبادئ المحاسبية، كما أصدر قائمة المقاصد عن المعايير المحاسبية
في السبعينات.
Statement of Intent on Accounting Standards in
the 1970s.
إن
هذا التطور يعكس أهمية المعايير، كونها تحدد الخصائص التي تتسم بها المعلومات المحاسبية،
ومن ثم فهي تعد بمثابة القواعد الأساسية الواجب استخدامها لتقيم نوعية هذه المعلومات،
كما تمثل الأسس التي يستند إليها المدقق في إبداء رأيه عن مدى صحة التقارير المالية
إذا ما تم إعدادها على وفق تلك المعايير، وهذا يقود إلى تحديد مفهوم المعايير المحاسبية.
الدراسة:
مفهوم المعايير المحاسبية ومدة التزامها وقبولها:
تناول
الكثير من كتاب المحاسبة تعريف المعيار المحاسبي منهم على سبيل المثال Littleton الذي يعرفه (أنه مقياس متفق عليه يهدف للمعالجة المناسبة لحالة محدودة،
ويمثل مؤشراً علمياً للمحاسب كما يقلل من المرونة غير الضرورية في التطبيق، ويقلل من
خيارات التطبيق أمام الإدارة، (العبد الله، 1992)، وسنكتفي بإيراد أحد التعاريف، وأكثرها
شمولية للمعيار المحاسبي، وهو الذي أورده (توفيق، 1987)، يقول المعيار (بيان كتابي
يصدره جهاز أو هيئة تنظيمية رسمية أو مهنية يتعلق بعنصر محدد من عناصر القوائم المالية
أو نوع معين من أنواع العمليات أو الأحداث المتعلقة بالمركز المالي للمنشأة، ونتائج
أعمالها، ويتناول تحديد الأسلوب المناسب لقياس أو عرض أو التعرف إلى هذا العنصر لأغراض
تحديد نتائج الأعمال، وبيان المركز المالي للمنشأة بما يحقق المحاسبة لأقصى حد ممكن).
وتشتمل
المعايير في طياتها المجال الذي في إطاره يتم تطبيقها، وذلك بتحديد البيانات التي تخضع
لها، إذ ينبغي عند إعداد هذه البيانات الالتزام بتلك المعايير، وقد أصدرت المعايير
في هيئة قوانين كما هو الحال في فرنسا، وعندئذ يصبح تطبيقها الزامياً، كما قد تعد من
هيئة تعينها الحكومة، وهناك تلتزم الحكومة أيضاً بتطبيق هذه المعايير، وقد تعد من هيئة
مهنية كما في الولايات المتحدة إذ يتم إعدادها من FASB، ويتم الالتزام بتطبيقها بشكل غير مباشر، إذ
أن هيئة سوق الأوراق المالية Security Exchange Commission (SEC) التابعة للكونجرس الأمريكي، تلزم الشركات المسجلة أسهمها فيها أن تعد بياناتها
المالية على وفق المعايير التي يصدرها FASB، كما يلزم AICAP المدققين أن يراجعوا البيانات
المالية على وفق المعايير المذكورة انفاً.
أن معدّي
المعايير المحاسبية يتوقعون وجود بعض الحالات التي يتعذر معها التزام المعايير، إذ
قد يؤدي ذلك إلى إعداد بيانات مالية لا تعكس بصورة صادقة المركز المالي للمنشأة، ونتيجة
أعمالها، لذا يسمح معدو المعايير في مثل هذه الحالات بعدم التزام المعايير مع الافصاح
عن ذلك في البيانات المالية نفسها، ومن الأمثلة على ذلك ما تراه
Accounting Standards Committee (ASC) في بريطانيا أن المعايير لا ينظر لها كتشريع شامل لقواعد جامدة تلغي الخبرة،
والتفكير لإقرار ما هو منطقي وعادل، إذاً من الصعب وضع قاعدة تنطبق على المستجدات،
والحالات الاستثنائية كافة، لذا قد يكون هناك سبب منطقي لعدم توافق تطبيق المعيار على
حالة معينة، كما أجازت المادة (102) من قواعد السلوك المهني التي أصدرها AICPA لأعضائه، أن يبدو آرائهم حول البيانات المالية المخالفة للمعايير المحاسبية
المتعارف إليها، في حالة وجود ظروف غير اعتيادية تجعل هذه البيانات تعكس صورة مضللة
للوضع المالي عند تطبيق تلك المعايير، مع الإشارة إلى مخالفتها للمعايير المحاسبية،
وأثر المخالفة، وبيان الأسباب التي تجعل التزام هذه المعايير يفضي إلى صورة قد لا تكون
واقعية، (العلاوي، 1992).
ولقد أثار
إعداد المعايير الجدل بين معارض ومؤيد فيذكر(Mc Enroe, 1991)، أنه قد لا يوجد مصطلح في القاموس أقل فهماً
وأكثر استخداماً من المبادئ المحاسبية المتعارف عليها GAAP وقد استخدم هذا المصطلح في
تقرير المدقق الأمريكي منذ سنة 1939، ثم ما لبث أن استبدل بمصطلح المعايير من قبل لجنة
Wheat التي أوصت باستبدال مجلس المبادئ المحاسبية بمجلس معايير المحاسبة المالية
سنة 1973.
خصائص المعايير المحاسبية:
يقترن الحديث عن المعايير
المحاسبية في الكثير من الأدبيات ذات العلاقة بإفراد جزء من خصائصها، ومن خلال مراجعة ما
أورده كل من (توفيق، 1987)، و(الشيرازي، 1990) تم استخلاص الخصائص الآتية للمعايير:
1- صياغة هذه المعايير في ضوء أهداف المحاسبة
المالية، ولا سيما توافر المعلومات المحاسبية لخدمة أهداف المستخدمين،
وهذا يستوجب بناء المعايير بالاسترشاد بإطار فكري للمحاسبة.
2- اتساق المعايير مع بعضها، وذلك من خلال
رسم خطة متكاملة لبناء المعايير ترتكز على الإطار الفكري للمحاسبة، وتحدد نوعية
المعايير التي سيتم إصدارها في الأجلين: القصير والطويل، وتلك التي سيتم بناؤها لخدمة الأهداف
المحلية أو الدولية.
3- أن تكون واقعية، إذ تراعي ظروف، وخصائص
البيئة التي ستطبق فيها.
4- سهولة فهم المعايير، وقبولها من جانب
المستخدمين، وذلك بإشراك الأطراف المتأثرة بها كافة في عملية إعدادها.
5- حيادية المعايير، أي عدم التحيز تجاه
بلوغ نتيجة محددة مقدماً، ويلاحظ أن الحياد هنا نسبي، إذ يقصد به استقلال معدّي المعايير
قدر الإمكان من أي افتراض مسبق، وأهداف مستخدمي البيانات المالية.
أن فرصة التنبؤ بالمستقبل المحاسبي لا يمكن أن تتم بمعزل عن الواقع، والماضي،
لذلك تم استعراض مراحل التطور في الممارسات المحاسبية عالمياً، لنؤكد على حقيقة علمية
مفادها أن الممارسة المتطورة لا يمكن أن تنحصر في بيئة محددة بل أنها ستنتقل من بيئة
لأخرى بمعزل عن الخصوصيات المحلية، ويؤكد على ذلك Schroet وأخرون، حيث يقول أن التسجيلات
المحاسبية التي تعود إلى آلاف السنين تم العثور عليها في مناطق مختلفة من العالم (Schroet, 2001)،
كما نلاحظ انتقال مفردات مالية، ومحاسبية من منشأها الإيطالي إلى باقي دول العالم مثل
(Credit, Debit,
Cash, Capital, Bank)، كما نلاحظ بأن بريطانيا التي استوردت القيد الثنائي من إيطاليا،
التي كانت تقود المحاسبة حتى القرن التاسع عشر عندما تسلمت بريطانيا القيادة من إيطاليا،
وصدرت إلى العالم مهنة علم المحاسبة Accountancy Profession،
ثم انتقلت هذه القيادة إلى الولايات المتحدة الأمريكية، والتي تظم اليوم أكبر المنظمات
المهنية، والأكاديمية العالمية باعتبارها الدولة الصناعية الأولى في العالم اليوم،
والتي ساهمت في ترسيخ مفاهيم ترتبط بالمحاسبة الإدارية، كما ساهمت اليابان هي الأخرى
بتطور مهنة المحاسبة من خلال استحداث، وتطوير تقنيات الإدارة بالوقت المحدد
(JIT Just-in-time)، ونظرية القيد الثلاثي، وغيرها، (Carper, 2004)،
من هنا نستطيع التأكيد على أن تاريخ المحاسبة هو تاريخ مشترك ساهمت فيه العديد من دول
العالم، أما المحاسبة كوظيفة فهي نشاط ارتبط مع وجود بيئة الأعمال، وقد وجدت لإثبات
الأحداث الخاصة بهذه الأعمال.
التطور التاريخي للفكر المحاسبي عالمياً:
لغرض تحديد الممارسة الأفضل لا بد من إيجاد أسس علمية لتحديد الممارسة الأفضل
عالمياً، وكان هذا هو المقدمة لبناء نظرية للمحاسبة على المستوى العالمي، وحيث أن الفكر
المحاسبي لقي اهتماماً واسعاً من قبل الرواد في بداية القرن العشرين ومنهم
(Paton, Moonitzm Littleton,
Zimmerman)، ثم لحقهم عدد من الباحثين منهم
(Ijiri, Vatter, Kam, Belkaoui, Hendriksen, Wolk,
Horngren, Solomonson)
بالإضافة
إلى عدد من المنظمات التي ساهمت بإصدار عدد من المعايير التي تحكم التطبيقات المحاسبية
حالياً ومنها .AICPA,
IFAC, IASC, ICAEW, FASB
وعليه مما سبق، يرى بأن المتغيرات البيئية قد ساهمت
في تطور الممارسة المحاسبية، وأن هذا التطور كان باتجاه التوحيد للأسس، والمنطلقات
الفكرية المنطقية، والذي سيؤدي لتكوين إجراءات واحدة حول العالم، وذلك من خلال ترسيخ
الممارسة الأفضل عالمياً، (Redebaugh, 2006)، ونحن اليوم أمام بيئة اجتماعية، ثقافية، اقتصادية،
سياسية واحدة متكاملة أكثر من أي وقت مضى، وعلى المحاسبة كنظام للمعلومات، أن تستجيب
لهذه التغيرات من خلال تغيير القواعد المحاسبية The Rule of Accounting بما يتلاءم مع هذه
المتطلبات، وذلك لن يتم إلا من خلال تكامل الجهود بين الباحثين، والمنظمات، والحكومات
التي تشعر بأهمية مثل هذا التغيير.
إن البيئة التي تعمل بها المعلومات أصبحت عالمية
Global بشكل سريع وتتضمن العولمة: الاقتصادية، البشرية، المالية، الطبيعية بالإضافة
إلى عولمة الأسواق Globalization of Market، وعولمة الإنتاج Globalization of Production حيث أصبحت هذه العناصر تنتقل من بيئة إلى أخرى، وضمن أي جزء بالعالم بشكل
مريح، وملاءم Conveniently، وسريع من هنا تبدو أهمية مفاهيم المحاسبة الدولية، ودورها في توفير
المعلومات الوثيقة الصلة بمتخذي القرارات لمساعدتهم في توزيع الموارد الاقتصادية على
الاستخدامات المختلفة، وأن أي خلل في هذه المعلومات سيترتب عليه نتائج غير مثالية للقرارات
الاقتصادية على المستوى العالمي.
مفهوم المحاسبة الدولية:
يمكن تحديد مفهوم المحاسبة الدولية على أنها عملية
المساءلة عن الأحداث، والمعاملات الدولية، وإجراء المقارنات بين مختلف المبادئ المحاسبية
المطبقة عالمياً، وتنسيق المعايير المستخدمة في توجيه الإجراءات عالمياً، بالإضافة
إلى ذلك هي عملية توفير المعلومات لأغراض الإدارة، والسيطرة على العمليات العالمية،
(Iqbal, 2002).
إن
مفهوم المحاسبة العالمية أو الكونية هو المفهوم الأوسع لمجال المحاسبة الدولية، حيث
يوجه هذا المفهوم المحاسبية الدولية نحو صياغة، ودراسة مجموعة المبادئ المحاسبية المقبولة
قبولاً عاماً كونياً، ويندرج الهدف النهائي للمحاسبة العالمية نحو التوحيد التام المطلق
Complete or Standardization للمبادئ المحاسبية
عالمياً، ويجب إدراك هذا المفهوم كنظام كوني Universal System يمكن تطبيقه في كل دول العالم.
حيث يتطلب ذلك إنشاء مجموعة موحدة من المبادئ المحاسبية
المقبولة، والمطبقة عالمياً، واتفق مع (من يرى بأن هذا الهدف لن نصل إليه في المستقبل
القريب، وربما يصنف من قبل البعض على أنه هدف مثالي، وربما غير عملي من قبل أخرين،
ويستند هذا الموقف إلى المشاكل التي تواجه عملية التوحيد لتلك المبادئ عالمياً)، أما
مفهوم المحاسبة الدولية أو المقارنة فهو يتم بدراسة، وفهم الاختلافات المحلية في المحاسبة،
ويهتم بإدراك الاختلافات الدولية في المحاسبة، والقابلية للتأثير على تلك الاختلافات،
أي أن هناك إجماعاً حول أن هناك ارتباطاً بين مفهوم المحاسبة الدولية، ومفهوم المحاسبة
المقارنة.
أما المفهوم الآخر للمحاسبة الدولية، فهو المفهوم
الذي يرتبط بمجموعة المبادئ، والمعايير المحاسبية لكل دولة من دول العالم، أي الربط
بين مفاهيم النظرية المحاسبية، ومفاهيم المحاسبة الدولية أو دراسة للبعد الدولي لنظرية
المحاسبة، حيث يهتم هذا المدخل في تحديد كيفية إدارة المحاسبة بسبب المبادئ المتعددة
عند دراسة المحاسبة الدولية.. وحيث أن لا وجود لمبادئ محاسبة مفضلة عالمياً، لذا سنركز
جهد نظام المحاسبة الدولية على تجميع المبادئ، والطرق، والمعايير المحاسبية لكل دول
العالم، وأن الاختلاف بين تلك المفاهيم حسب الدول هو بسبب اختلاف الظروف البيئية الجغرافية،
الاجتماعية، الاقتصادية، السياسية، والتأثيرات القانونية.
أما مفهوم المحاسبة على الفروع الأجنبية Accounting for
Foreign Subsidiaries فهو المفهوم الضيق لمجال المحاسبة الدولية، حيث أنه
يخفض المحاسبة الدولية إلى عملية توحيد القوائم المالية بين الشركة الأم، وفروعها،
وترجمة العملات الأجنبية إلى العملة المحلية، وهنا ستصاحب هذه العملية ظهور مشاكل تعود
إلى اختلاف المبادئ المحاسبية الواجبة الاتباع بالاعتماد على الدولة التي تستخدمها
كمرجع Reference للترجمة، وعملية التعديل.
إن الحلول للمشاكل تكمن في عملية التوحيد حول العالم،
والوصول إلى التماثل Uniformity في الوصول إلى النظرية الكونية، أما المفاهيم المرتبطة
بالنظرية متعددة الجنسية فهي تقترح احتواء المحاسبة الدولية لكل المبادئ، والمعايير،
والتطبيقات لكل دول العالم، ويرتبط هذا المفهوم بمفهوم التوحيد Standardization،
ويقود هذا للوصول إلى النظرية متعددة الجنسية، أما المفاهيم التي ترتبط بإجراء المقارنات،
والتحليل التصنيفي للأنظمة المحاسبية المحلية، وكما يتم في العلوم الاجتماعية الأخرى
كالقانون، السياسة، الاقتصاد، ويقود هذا المفهوم إلى النظرية المقارنة، أما المفاهيم
الأخرى التي ترتبط بالمعاملات الدولية فهي تعزيز للتجارة الدولية، وقرارات الاستثمار
الدولي، والتي تعزز البناء لعملية المقارنة، ومفاهيم المعلومات المستخدمة في الشركات
الأم، وفروعها الأجنبية.
المراجع:
- الشيرازي، عباس مهدي،
(1990)، نظرية المحاسبة، الطبعة الأولى، دار السلاسل للطباعة والنشر والتوزيع،
الكويت.
- العبد الله، رياض
جاسم، (1992)، المعايير المحاسبية والبلدان النامية، بحث مقدم إلى المؤتمر العربي
التاسع للمعايير المحاسبية وأدلة التدقيق، عمان.
- العلاوي، عبد السلام
عبد الرحمن، (1992)، الالتزام بالمعايير المحاسبية الدولية بين النظرية والواقع،
بحث مقدم إلى المؤتمر العلمي العربي التاسع للمعايير المحاسبية وأدلة التدقيق، عمان.
- تشوي، فيدرل، فروست،
كارول، مييك، جاري، (2004)، المحاسبة الدولية، دار المريخ.
- توفيق، محمد شريف،
(1987)، رؤية مستقبلية نحو المحاور الرئيسية لتطور بناء المعايير المحاسبية في المملكة
العربية السعودية، مجلة الإدارة العامة، العدد الخامس، الرياض.
- Carper, William Brent, (2004),
Accounting Theory, spring.
-
Iqbal, M. Zafer, (2002), International Accounting Global Perspective, 2nd
edition, Thomson Hearing.
- Mc Enroe, jhon E., (1991), Attitudes
Towards the Term Generally Accepted Accounting Principles, Accounting and
Business Research, spring.
- Redebaugh, Lee h. Gray, Sidney j.
and Black Ervina L., (2006), international Accounting and multinational
enterprises, 6th edition.
- Schroet, Richard, G. Clark myrtle
W. and Cathay, jach M., (2001), Financial Accounting Theory and Analysis,
seventh edition.
